2010年4月2日，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，路線圖強調中國企業(yè)會計準則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務報告準則（IFRS）的趨同，持續(xù)趨同是在已有趨同基礎上的后續(xù)趨同。在準則持續(xù)趨同的背景下，學習IFRS對于更好地理解和把握中國企業(yè)會計準則的相關內容具有一定的借鑒意義。
致同將陸續(xù)發(fā)布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企業(yè)合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產(chǎn)減值、IFRS 8經(jīng)營分部等準則洞察。我們將結合具體實務應用示例來解析國際財務報告準則的相關規(guī)定，并就準則執(zhí)行中的常見疑難事項、有爭議領域提供致同見解。作為“IFRS 3洞察”子系列，本期闡述了IFRS 3范圍內的反向購買的會計處理。
(相關資料圖)
一、反向購買何時屬于IFRS 3的范圍？
會計上被購買方必須符合IFRS 3中業(yè)務的定義，其交易才能作為IFRS 3范圍內的反向購買。IFRS 3規(guī)定了交易是否構成一項業(yè)務的詳細指引，詳見【致同研究】IFRS 3洞察（1）：業(yè)務的定義。
二、如何計量反向購買中轉移的對價？
在反向購買中，會計上購買方通常不向被購買方發(fā)行對價。相反，會計上被購買方通常向會計上購買方的所有者發(fā)行其權益股份。相應地，會計上購買方為獲得其在會計上被購買方的權益而轉移對價。該對價在購買日的公允價值基于法律上子公司（會計上購買方）為給法律上母公司（會計上被購買方）的所有者在反向購買產(chǎn)生的合并后主體中擁有相同比例的權益份額本應發(fā)行的權益份額的數(shù)量計算。
有些情況下，在反向購買中，法律上母公司（會計上被購買方）可能因股份支付交易存在發(fā)行在外的股票期權。在這種情況下，對于法律上母公司授予的股份支付獎勵也應依據(jù)上述規(guī)定確定轉移對價。此時，按照IFRS 3中關于會計上被購買方以權益結算的股份支付交易的指南，將法律上子公司識別為會計上購買方，將法律上母公司確定為會計上被購買方。法律上母公司（會計上被購買方）已行權的股票期權雖然可能不會因反向購買而改變，但如同會計上購買方替換了這些股份支付獎勵，從而納入會計上購買方的轉移對價中。法律上母公司（會計上被購買方）在股份支付交易中發(fā)行在外的股票期權的會計處理詳見【致同研究】IFRS 3洞察（15）：對不屬于企業(yè)合并交易的部分的交易進行調整。
示例1 計量反向購買中轉移的對價
主體H是一家尋求上市的經(jīng)營主體，被既是公眾主體也是經(jīng)營主體的S購買。20XX年6月30日，股份購買主體H所有的權益工具（購買每股主體H普通股，主體S發(fā)行2.5股）。
反向購買前主體S和主體H的財務報表如下:
此外：
截至20XX年6月30日，主體H每股普通股的公允價值為CU30。截至20XX年6月30日，除了主體S的非流動資產(chǎn)在20XX年6月30日的公允價值為CU1400，主體S的其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面金額相同。
分析
主體S發(fā)行300股普通股，因此主體H的股東現(xiàn)在持有300/500股普通股，即合并后主體的60%。其余40%由主體S股東持有。
為了計算轉移的對價，主體H需要計算如果是以常規(guī)方式實現(xiàn)的購買將發(fā)行多少股份。主體H需要向主體S的股東發(fā)行80股普通股，使主體H的股東擁有合并后主體60%的股份（200股普通股目前已發(fā)行120股），主體S的股東擁有合并主體40%的股份（200股普通股中的80股）。
因此，會計上購買方主體H轉移的或有對價的公允價值為CU2400（CU30x80股）。
需要注意的是，IFRS 3要求計量轉移對價應基于可用的最可靠的計量方法。因此，如果法律上母公司股票的估值可采用市場報價，則應使用該報價進行計量。
三、如何計量反向購買產(chǎn)生的商譽？
在IFRS 3范圍內的反向購買中，即使法律上母公司是會計上被購買方也應采用購買法。這意味著商譽的計量是轉移的對價的公允價值超過會計上被購買方的可辨認資產(chǎn)和承擔的負債的公允價值部分。
示例2 計量商譽
繼示例1，商譽的計算方法如下（忽略所得稅影響）：
四、如何在合并財務報表中體現(xiàn)反向購買？
因此，合并財務報表要反映：
需要注意的一個重要方面是權益結構（即發(fā)行的權益的數(shù)量和類型）反映了法律上母公司（會計上被購買方）的權益結構，包括法律上母公司為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權益份額。相應地，法律上子公司（會計上購買方）的權益結構也要按照購買協(xié)議的交換比例進行重述，以反映反向購買交易中法律上母公司（會計上被購買方）發(fā)行的股份數(shù)量。盡管權益結構應進行追溯性調整，但因反向購買而發(fā)行的任何權益或轉移的現(xiàn)金僅應在交易發(fā)生時的合并財務報表中報告。
法律上母公司（會計上被購買方）的公允價值可以通過計量會計上購買方為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權益的公允價值來確認；或通過計量法律上母公司發(fā)行的上市股票的公允價值。并使用可用的最可靠的計量方法。
示例3 合并財務報表
繼示例1和示例2，20XX年6月30日的合并財務狀況表為:
合并財務報表中的已發(fā)行權益余額由企業(yè)合并前主體H（法律上子公司、會計上購買方）已發(fā)行權益（CU1200）加上轉移對價的公允價值（CU2400）組成。此外，如圖所示，如果會計上購買方的已發(fā)行權益未能反映法律上母公司的權益結構，可能需要重新列報。在這種情況下，合并財務報表將為500股普通股，即200股（企業(yè)合并前主體S（法律上母公司）的資本結構）加300股（主體S發(fā)行的權益工具數(shù)量）。
五、如何對反向購買中的非控制性權益進行會計處理？
在反向購買中，法律上子公司（會計上購買方）的有些所有者可能并沒有以他們的權益來交換法律上母公司（會計上被購買方）的權益。這些所有者在反向購買后的合并財務報表中反映為非控制性權益。
這是因為，那些沒有以其權益來交換法律上母公司權益的法律上子公司（會計上購買方）的所有者，僅在法律上子公司而非合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權益。相反，即使出于會計處理目的，法律上母公司在會計上被視為被購買方，但是法律上母公司的所有者都會在合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權益。
如上所述，法律上子公司（會計上購買方）的資產(chǎn)和負債在合并財務報表中以其合并前的賬面金額計量和確認。因此，在反向購買中，非控制性權益反映非控制性股東在法律上子公司凈資產(chǎn)的合并前賬面金額中所占的比例份額，即使在其他購買中非控制性權益以其購買日公允價值進行計量。
示例4 非控制性權益
在前面給出的示例中，如果在總共120股普通股中持有110股股份的股東選擇交換其非控制性權益的股份，主體S將為主體H的每一股發(fā)行2.5股，相應需發(fā)行275股而不是300股（110股x 2.5）。因此，同意交易的主體H的股東將擁有目前發(fā)行的475股中的275股，即57.9%。
與前面的例子類似，如果企業(yè)合并以常規(guī)的方式實現(xiàn)，主體H需要計算其發(fā)行的股份數(shù)量，即給予主體H所有者相同比例的主體S的權益份額。主體H將向主體S的股東發(fā)行80股股份，以使主體H的股東擁有57.9%，因為主體H股東將擁有目前190股已發(fā)行股份中的110股。
因此，由于本應發(fā)行的股份數(shù)量和價格未發(fā)生變化，與之前的示例相比，轉移對價的公允價值不會發(fā)生變化。它保持在CU2400，代表CU30的80股。
主體H股東未將120股股份中的10股轉換為主體S股份，代表非控制性權益。因此，非控股權益計算為8.3%（10/120）。該控制性權益金額需要在合并財務狀況表中進行調整以反映主體H的合并前金額。
如下所示:
非控制性權益計算如下：
六、如何計算反向購買后的每股收益？
上文已指出，在反向購買后的合并財務報表中的權益結構，反映了法律上母公司（會計上被購買方）的權益結構，包括法律上母公司為實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權益。然而，盡管反向購買后一段時間內計入的股份數(shù)量是基于法律上母公司的資本結構，但在計算反向購買前的每股收益時不應使用法律上母公司的歷史股份數(shù)量。由于法律上子公司是會計上購買方，在反向購買之前的每股收益計算中的股份數(shù)量應基于企業(yè)合并前會計上購買方發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)量以反映反向購買中的交換比例。
損益金額（每股收益計算中的分子）
會計上購買方（法律上子公司）的損益應用于可比期間和交易期初至交易日之間的期間。法律上母公司（會計上被購買方）的合并損益僅從反向購買之日起計入。
普通股加權平均數(shù)量（每股收益計算中的分母）
反向購買發(fā)生期間加權平均的發(fā)行在外普通股數(shù)量應按下列公式計算：
各可比期間列報的發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)量應按如下方式計算：
示例5 每股收益
繼續(xù)前面的示例，假設主體H在20XX和20X0的凈利潤分別為CU1,250和CU800，并且主體S在反向購買日后產(chǎn)生了CU50的凈利潤。
此外，假設H主體在當前和之前期間的普通股股數(shù)如下：
基本每股收益（EPS）的計算:
加權平均股數(shù)的計算：
（a）20XX年
（b）20X0年